Pensionsrückstellungen - Buch mit sieben Siegeln?

Mitnichten! Im nachfolgenden Text betrachte ich verschiedene Möglichkeiten der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen. Die Motivationen dafür können vielfältig sein, doch die gesetzlichen Möglichkeiten sind klar geregelt. Dazu erst einmal Fakten.

Der Aufwand für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist in den letzten Jahren stetig gestiegen. Seit der Einführung der „neuen“ handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften (BilMoG) ist ein fallender durchschnittlicher Marktzinssatz bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen zugrunde zu legen. Der Zinssatz und die weiter steigende Lebenserwartung erhöhen die Pensionslasten für die Unternehmen.

Demzufolge verschlechtern sich oft auch Unternehmenskennzahlen, beispielsweise die Eigenkapitalquote. Daher suchen immer mehr Unternehmen nach Gestaltungsmöglichkeiten, um ihre Pensionsrückstellungen zu reduzieren oder sich gänzlich von ihnen zu befreien.

Allerdings gibt es diverse unternehmerische Zielsetzungen und betriebliche Voraussetzungen, die bei einer Ausgliederung oder Umgestaltung der Pensionsverpflichtungen Beachtung finden müssen. Dabei unterstützt der Gesetzgeber aber nur bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten für die Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen.

Für die wirtschaftliche Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen existieren unterschiedliche Wege:

1. Ausfinanzierung
2. Schuldbeitritt
3. Abfindung
4. Verzicht
5. Übertragung auf: 
1. eine private Vermögensverwaltungsgesellschaft
2. eine Rentnergesellschaft
3. einen Pensionsfonds

Wirtschaftliche Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen

Bei Direktzusagen (Pensionszusagen) ist der Arbeitgeber auch Versorgungsträger.

Eine Pensionszusage (Zahlungsverpflichtung von Rente oder Kapital) wird durch die passivierten Pensionsrückstellungen in der Bilanz abgebildet. Ziel ist es nun, auf der Aktivseite einen Vermögensposten aufzubauen, der der Altersversorgungsverpflichtung zugeordnet werden kann - das so genannte Planvermögen. Diese Möglichkeiten sind für alle Personengruppen im Unternehmen umsetzbar.

1. Ausgliederung der Pensionsverpflichtungen durch Ausfinanzierung

Der Arbeitgeber kann folgende Wege beschreiten oder miteinander kombinieren:

• Eigenverantwortliches Kapitaldeckungsverfahren nach den eliQa®-Kontenmodellen
  Der Arbeitgeber organisiert in Eigenverantwortung die Geldanlage und damit das Kapitaldeckungsverfahren. Es ist unter allen Möglichkeiten das kostengünstigste und ertragreichste Ausgliederungsverfahren. Die eliQa®-Kontenmodelle heben alle steuerlichen Fördermöglichkeiten. Altzusagen oder neue Vereinbarungen werden damit sofort ausgegliedert und übertragungsfähig organisiert.
• CTA (Contractual Trust Arrangement)
  Contractual Trust Arrangement (CTA) ist ein rechtlich selbständiges Treuhand-Modell.
  Von den Unternehmen wird die rechtliche und wirtschaftliche Selbständigkeit aufgegeben, die dann bei den geschäftsführenden Treuhändern liegt. Der Treuhänder für das CTA kann die Rechtsform einer GmbH, einer Stiftung oder eines eingetragenen Vereins haben.
• Pensionsfonds
  Ein Pensionsfonds ist in Deutschland eine versicherungsähnliche, rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt.
• Rückdeckungsversicherungen
  Die Rückdeckungsversicherung ist eine Lebensversicherung, die ein Unternehmen zur Finanzierung einer dem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusage („unmittelbare Versorgungszusage“) bei einem Lebensversicherungsunternehmen abschließt. Sie dient vornehmlich der Ausgliederung der Risiken die mit der Pensionsverpflichtung eingegangenen wurden. Durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung sichert der Arbeitgeber die Versorgungsleistungen für die Mitarbeiter/-innen ab. Somit ist er Versicherungsnehmer, Beitragszahler und Bezugsberechtigter für die Leistungen aus der Versicherung. Ferner ist der Versorgungsberechtigte die versicherte Person, auf dessen Leben der Vertrag geschlossen ist. Jedoch ist das Unternehmen allein bezugsberechtigt für die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Demnach hat der Versorgungsberechtigte keinen unmittelbaren Anspruch auf die Versicherungsleistungen.

2. Ausgliederung der Pensionsverpflichtungen durch zusätzlichen Schuldner

Bei einem Schuldbeitritt, beispielsweise durch eine andere Kapitalgesellschaft, tritt ein Dritter gleichrangig neben den ursprünglich allein verpflichteten Arbeitgeber. Dritter und bisheriger Schuldner (im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung i. d. R. Arbeitgeber) haften im Außenverhältnis als Gesamtschuldner.

Der Versorgungsberechtigte kann die betriebliche Altersversorgung von beiden fordern, allerdings nur einmal. In der Regel vereinbaren Schuldbeitretender und ursprünglicher Schuldner im Innenverhältnis, dass der Beitretende die Verbindlichkeiten gegenüber dem Versorgungsberechtigten in vollem Umfang übernimmt.

Hierdurch kann die Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft erfolgen. Schuldbeitritte sind in der Bilanz des Übernehmenden als Pensionsrückstellungen zu behandeln.

3. Ausgliederung durch Abfindung

Die Pensionsverpflichtungen aktiver Mitarbeiter im laufenden Arbeitsverhältnis können abgefunden werden. Jedoch gilt dies nur für den bereits erdienten Teil (Past Service) der Pensionszusage. Somit können sich zukünftig trotzdem weitere Verpflichtungen aufbauen, da weiterhin die „alte“ Versorgungsregelung Gültigkeit hat. Um dies zu verhindern, wird in die Versorgungsregelung eingegriffen und diese verändert.

Pensionsverpflichtungen von ausgeschiedenen Mitarbeitern oder Rentnern sind durch das Betriebsrentengesetz geschützt und können grundsätzlich nicht abgefunden werden (Abfindungsverbot § 3 Abs.1 BetrAVG). Falls jedoch bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, bestehen gesetzlich einige Möglichkeiten zur Abfindung, insbesondere durch ein Leistungsform- bzw. Leistungsbestimmungswahlrecht.

4. Ausgliederung durch Verzicht

Würde der Versorgungsberechtigte auf die betriebliche Altersversorgung verzichten, so ist dies auch eine Art der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen. Der Verzicht auf betriebliche Altersversorgung ist jedoch kaum möglich. Zum Schutz der betrieblichen Altersversorgung gilt seit 1974 das Betriebsrentengesetz. Dieses regelt in § 3 das gesetzliche Abfindungsverbot. Aber nur unter bestimmten Voraussetzungen dürfen unverfallbare Anwartschaften im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder laufende Leistungen (Renten) abgefunden werden. In fast allen Fällen verstößt der Verzicht auf Versorgungsleistungen gegen ein gesetzliches Verbot.

5. Ausgliederung durch die Übertragung von Versorgungsanwartschaften

Für Arbeitnehmer und Personen, die unter den Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes fallen, können unverfallbare Anwartschaften und laufende Leistungen nur nach den Regelungen des Betriebsrentengesetzes übertragen werden.

5.1. Übertragung in eine private Vermögensverwaltungsgesellschaft

Dies ist Bestandteil des eliQa®-Konzepts und aktuell die effektivste und preiswerteste Gestaltungsmöglichkeit, da ein Wechsel des Durchführungsweges nicht notwendig wird. Das ausgliedernde Unternehmen profitiert von verbesserten Bilanzkennzahlen, rechtlicher Enthaftung und steigender Bonität.

5.2. Übertragung in eine Rentnergesellschaft

Ziel der Gründung einer unternehmenseigenen Rentnergesellschaft oder der Beitritt in eine externe Rentnergesellschaft ist es, die Versorgungsverpflichtungen vom operativen Betrieb zu separieren. Somit ergibt sich ein geeigneter, kostengünstiger Weg zur Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen für Rentner.

Dieses ist in einem Übernahmevertrag entsprechend zu regeln. Das Bundesarbeitsgericht (BAG vom 11.03.2008 Az.: 3 AZR 358/06) hat Mindestanforderungen an die Dotierung einer Rentnergesellschaft aufgestellt, deren Verletzung zwar der Übernahme nicht entgegensteht, aber möglicherweise zu Schadensersatzansprüchen des Leistungsempfängers gegen die ursprünglich zusagende GmbH führen kann (§§ 280 Abs. 1 S. 1, 241 Abs. 2 BGB).

Der versorgungspflichtige Arbeitgeber hat grundsätzlich die Verpflichtung, die Rentnergesellschaft wirtschaftlich so auszustatten, dass sie die laufenden Betriebsrenten zahlen kann, und wenn dies zugesagt worden ist, auch die Anpassungen zahlen kann. Die Gesellschaft ist nur dann ausreichend ausgestattet, wenn sie bei einer realistischen betriebswirtschaftlichen Betrachtung zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister genügend leistungsfähig ist.

Die eliQa® GmbH kann für diese Fälle ein sehr effektives Gesellschaftsmodell einrichten und betreuen. Da bei diesem Modell steuerlich gefördert wird und einfache bilanzielle und steuerliche Vorschriften gelten, tritt ein großer wirtschaftlicher Entlastungseffekt ein.

5.3. Übertragung auf einen Pensionsfonds

Die derzeit als Direktzusage durchgeführte Pensionszusage wird auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse und/oder auf einen Pensionsfonds übertragen. Da für die beiden genannten Durchführungswege andere bilanzielle und steuerliche Vorschriften gelten, tritt ein wirtschaftlicher Belastungseffekt ein. Bei der Übertragung sind zusätzlich jedoch einige rechtliche Vorgaben zu beachten, die für die einzelnen Personengruppen (Aktive, Ausgeschiedene, Rentner) unterschiedlich sind. Zunächst ist jede einzelne Pensionsverpflichtung in zeitliche Abschnitte zu unterteilen:

Past Service: Bereits erdiente Anwartschaften aktiver und ausgeschiedener Mitarbeiter. Diese können per Einmalbeitrag auf einen Pensionsfonds übertragen werden.

Future Service: Noch zu erdienende Anwartschaften aktiver Mitarbeiter können auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse übertragen werden.

Laufende Versorgungsleistungen können per Einmalbeitrag vollständig auf eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse oder einen Pensionsfonds übertragen werden.

Das BMF hat sich im Schreiben vom 10.07.2015 mit den steuerlichen Folgen (Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds) befasst. Nach der Übertragung entfällt die Bildung der Pensionsrückstellungen in der Bilanz. Diese müssen gewinnerhöhend aufgelöst werden. Andererseits bestehen entsprechende Liquiditätsabflüsse an den Pensionsfonds und die (rückgedeckte) Unterstützungskasse.

Beide Gestaltungsmöglichkeiten haben jedoch gemeinsam, dass der Arbeitgeber einstandspflichtig bleibt (Subsidiärhaftung des Arbeitgebers). Das heißt, die Übertragung bewirkt nur teilweise auch eine rechtliche Enthaftung. Falls also die Finanzierung nicht ausreicht (Langlebigkeits-, Kapitalmarktrisiko), bleibt der Arbeitgeber in der Haftung und muss den Differenzbetrag gegenüber den Mitarbeitern ausgleichen.

Was ist also zu tun?

Jedes Unternehmen, das betriebliche Pensionsverpflichtungen eingegangen ist oder plant betriebliche Pensionsverpflichtungen einzugehen, muss sich darüber im Klaren sein, dass Bewertungsrichtlinien (BilMog) und die daraus folgenden Bewertungsschwankungen nicht das Problem, sondern die Auswirkung des Problems sind.

Das Problem selbst besteht in dem Versprechen einer Leistung, deren zugehöriger Aufwand nicht zuverlässig vorhersehbar ist. 

Abhilfe kann somit nur durch die Unternehmen selbst geschaffen werden, denn die zukunftsweisende Ausgestaltung des Versprechens ist eine personalpolitische Entscheidung und obliegt (zum Glück) noch dem Unternehmer.

Die Experten der eliQa GmbH informieren und beraten Sie gern über die Gestaltungsmöglichkeiten bei der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen nach dem eliQa®-System.

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